sexta-feira, 4 de novembro de 2016

Breves comentários acerca da CPC “32 – Tributos sobre o Lucro”

Com o intuito de adequar as Normas Contábeis Brasileiras (NBCT’s) às Normas Internacionais (IASB), criou-se o CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, uma união de entidades[1] que conforme a Resolução do CFC[2] nº 1.055/2005 tem o seguinte objetivo:

 "o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais"

Desse modo, o CPC ficou a cargo de elaborar normas regulamentadas por resoluções do Conselho Federal de Contabilidade, com a finalidade de que os profissionais da área contábil possam dar os devidos tratamentos contábeis para os elementos patrimoniais, registrando-os conforme as diretrizes estipuladas pelo Comitê.

E com a intenção de descrever uma das diretrizes estipuladas por essa união de entidades, o presente trabalho irá abordar a respeito do tratamento contábil de como deve ser o registro, nos livros contábeis, dos tributos sobre o lucro conforme o pronunciamento técnico do CPC 32. No decorrer do que será desenvolvido, apresentar-se-á os conceitos que servem como princípios basilares para a contabilização, e o modo de enxergar os tributos incidentes sobre os lucros auferidos em ganhos de capital (lucro por venda de ativo imobilizado), lucro do exercício (definindo o que será deduzido ou tributável).

1.    Conceito de tributo

Antes de aprofundarmos acerca dos tributos incidentes sobre o lucro, cabe apresentar o conceito legal de tributo, disposto no Art. 3º da Lei nº 5.172/1966 – Código Tributário Nacional:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

            Tomando por base o conceito legal acima, define-se que tributo sobre o lucro é toda prestação pecuniária resultante da apuração de lucros resultantes de um determinado período contábil. Entrarão nessa classificação, todos os impostos[3] (com e sem retenção, devido pela própria entidade) e contribuições[4] nacionais baseadas nos lucros tributáveis auferidos.
           
2.    Principais conceitos para a definição do tratamento contábil

A CPC dispõe os seguintes conceitos para que possamos entender melhor o tratamento contábil no aspecto geral. Muitas dessas definições não serão tratadas no decorrer deste escorço, porém para o enriquecimento do saber, é necessário o conhecimento delas para sua utilização no cotidiano:

a)    Resultado contábil é o lucro ou prejuízo para um período antes da dedução dos tributos sobre o lucro.
                   
b)    Lucro tributável (prejuízo fiscal) é o lucro (prejuízo) para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos (recuperáveis).

c)    Despesa tributária (receita tributária) é o valor total incluído na determinação do lucro ou prejuízo para o período relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido.

d)    Tributo corrente é o valor do tributo sobre o lucro devido (recuperável) com relação ao lucro tributável (prejuízo fiscal) do período.

e)     Passivos fiscais diferidos são os valores dos tributos sobre o lucro devidos em período futuros com relação às diferenças temporárias tributáveis.

f)     Ativos fiscais diferidos são os valores dos tributos sobre o lucro recuperáveis em períodos futuros com relação a:

- diferenças temporárias dedutíveis;

- transporte de prejuízos fiscais não usados; e

- transporte de créditos fiscais não usados.

g)    Diferenças temporárias são diferenças entre o valor contábil de um ativo ou passivo no balanço e sua base fiscal. As diferenças temporárias podem ser tanto:

- diferenças temporárias tributáveis, as quais são diferenças temporárias que resultarão em valores tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos futuros quando o valor contábil de um ativo ou passivo é recuperado ou liquidado; ou
- diferenças temporárias dedutíveis, as quais são diferenças temporárias que resultarão em valores que são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de futuros períodos quando o valor contábil do ativo ou passivo é recuperado ou liquidado.
A base fiscal de um ativo ou passivo é o valor atribuído àquele ativo ou passivo para fins fiscais

h)   A despesa tributária (receita tributária) compreende a despesa tributária corrente (receita tributária corrente) e a despesa tributária diferida (receita tributária diferida).

Para que o tratamento contábil dos tributos incidentes sobre o lucro seja compreendido é necessário tomar por base os conceitos supracitados.

3.    Tratamento contábil

Conforme as definições do tópico anterior, tomaremos por base o lucro tributável em que as exclusões e adições definirão se haverá imposto a recolher ou não. Cabe ressaltar que o tributo, se definirá também em corrente ou diferido, onde o tributo corrente é o saldo de imposto (a pagar ou a recuperar) advindo de períodos anteriores ou atuais. Já os tributos diferidos são aqueles recuperáveis em períodos ulteriores.

O registro dos tributos correntes, quando estes tiverem saldo a pagar, é obrigatoriamente no passivo. E quando estes tiverem saldo a recuperar, registra-se no ativo, pois se consubstanciam como direitos. Da mesma forma são os tributos diferidos, quando estes tiverem saldo recuperável, devem ser registrados no Ativo Não-Circulante, na categoria de Ativo Realizável a Longo Prazo (vale salientar que o registro não se dará no Ativo Diferido, pois, essa nomenclatura caiu em desuso quando da alteração da redação do Inciso II, § 1º do Art. 178 da Lei nº 6.404/1976 – Lei das S/A’s, pela Lei nº 11.941/2009). Pois bem, entram na categoria de diferidos os tributos resultantes de prejuízos fiscais, em que o tributo apurado servirá como dedução em ulterior período. E, havendo saldo tributável ou a pagar em um período futuro (vide CPC “25 -  Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes”), este deverá ser registrado no Passivo Não-Circulante.

Usaremos como base para aferição do lucro, o regime de tributação por Lucro Real, onde podemos entender melhor a utilização das adições e exclusões no lucro tributável, que poderão ser comprovadas através da escrituração do LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real. A operação pra determinar a base de incidência para o lucro de uma determinada entidade se dará pelo confronto das receitas e despesas (subtrai as receitas das despesas). A partir desse cotejo, haverá um resultado, que pode ser positivo[5] (lucro ou superávit) ou negativo[6] (prejuízo ou déficit). Dado o resultado, faz-se a discriminação dos saldos dedutíveis e tributáveis (adições e exclusões). Lembrando que, essa contabilização é válida para empresas que não possuem investimentos permanentes (coligadas, controladas, cotas de participação).

 Os valores dedutíveis ou tributáveis são resultantes das diferenças temporárias, entre a base fiscal de um ativo e seu valor contábil ou a base fiscal de um passivo e seu valor contábil. Diz-se que quando o valor da base fiscal de um ativo supera o seu valor contábil, temos uma diferença temporária dedutível e quando o valor da base fiscal de um passivo supera seu valor contábil, temos um valor tributável. Dessa forma, quando tem-se uma diferença temporária dedutível, essa é registrada como Ativo Diferido[7], pois ela será amortizada na medida em que seja requisitada tal operação. E no momento em que se constitua uma diferença temporária tributável, esta será registrada como Passivo Diferido, sendo amortizado conforme a sua utilidade.

Abordamos acima, o tratamento contábil em caso de empresas sem investimentos permanentes, e vale ressaltar que as empresas possuidoras de sucursais, coligadas e controladas, se baseiam nas mesmas formas de contabilização dos tributos sobre o lucro das empresas “normais”. Porém, a diferença de contabilização se dará quando o ágio sobre a expectativa de rentabilidade futura (goodwill), não é reconhecida como passivo diferido. Isso porque, referido ágio é reconhecido enquanto não surja do reconhecimento inicial do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura.

Por fim, após todas as adições e exclusões dos tributos sobre o lucro, chega-se ao momento de registrar o que sobrou de lucro ou prejuízo. No caso de haver lucro, haverá a incidência de impostos, em que o valor da apuração de tais impostos deverá ser registrado como passivo, pois se trata de uma obrigação. Porém, no caso de haver se constituído prejuízo, o imposto resultante da apuração deste, deverá ser registrado como ativo, onde irá servir como dedução em apuração futura.

Tributos sobre o lucro: Alguns aspectos críticos. Disponível em: <  http://www.kpmg.com/BR/PT/Estudos_Analises/artigosepublicacoes/Documents/Auditoria/Contabilidade-em-destaque-4.pdf > Acesso em: 04 nov. 2016.

Receita Federal Brasileira. Código Tributário Nacional. Disponível em: < http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/CodTributNaci/ctn.htm > Acesso em: 04 nov. 2016.

Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Conheça o CPC. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/oque.htm > Acesso em: 04 nov. 2016.



[1] IBRACON; ABRASCA; APIMEC NACIONAL; BOVESPA; CFC; e FIPECAFI.
[2] Conselho Federal de Contabilidade
[3] IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte) e IRPJ (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica).
[4] CSLL (Contribuição Sobre o Lucro Líquido)
[5] Receita > despesa
[6] Despesa > receita
[7] Vale salientar que o registro não se dará no Ativo Diferido, pois, essa nomenclatura caiu em desuso quando da alteração da redação do Inciso II, § 1º do Art. 178 da Lei nº 6.404/1976 – Lei das S/A’s, pela Lei nº 11.941/2009

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