Breves comentários
acerca da CPC “32 – Tributos sobre o Lucro”
Com
o intuito de adequar as Normas Contábeis Brasileiras (NBCT’s) às Normas Internacionais
(IASB), criou-se o CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, uma união de
entidades[1] que conforme a Resolução
do CFC[2] nº 1.055/2005 tem o
seguinte objetivo:
"o estudo, o preparo e
a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a
divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas
pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do
seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da
Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais"
Desse modo, o CPC ficou a cargo de
elaborar normas regulamentadas por resoluções do Conselho Federal de Contabilidade,
com a finalidade de que os profissionais da área contábil possam dar os devidos
tratamentos contábeis para os elementos patrimoniais, registrando-os conforme
as diretrizes estipuladas pelo Comitê.
E
com a intenção de descrever uma das diretrizes estipuladas por essa união de
entidades, o presente trabalho irá abordar a respeito do tratamento contábil de
como deve ser o registro, nos livros contábeis, dos tributos sobre o lucro conforme
o pronunciamento técnico do CPC 32. No decorrer do que será desenvolvido, apresentar-se-á
os conceitos que servem como princípios basilares para a contabilização, e o
modo de enxergar os tributos incidentes sobre os lucros auferidos em ganhos de
capital (lucro por venda de ativo imobilizado), lucro do exercício (definindo o
que será deduzido ou tributável).
1. Conceito de
tributo
Antes
de aprofundarmos acerca dos tributos incidentes sobre o lucro, cabe apresentar
o conceito legal de tributo, disposto no Art. 3º da Lei nº 5.172/1966 – Código Tributário
Nacional:
Art. 3º Tributo é toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
Tomando por base o conceito legal
acima, define-se que tributo sobre o lucro é toda prestação pecuniária
resultante da apuração de lucros resultantes de um determinado período
contábil. Entrarão nessa classificação, todos os impostos[3] (com e sem retenção,
devido pela própria entidade) e contribuições[4] nacionais baseadas nos
lucros tributáveis auferidos.
2. Principais
conceitos para a definição do tratamento contábil
A CPC dispõe os seguintes
conceitos para que possamos entender melhor o tratamento contábil no aspecto
geral. Muitas dessas definições não serão tratadas no decorrer deste escorço,
porém para o enriquecimento do saber, é necessário o conhecimento delas para
sua utilização no cotidiano:
a) Resultado
contábil é o lucro ou prejuízo para um período antes da dedução dos
tributos sobre o lucro.
b) Lucro
tributável (prejuízo fiscal) é o lucro (prejuízo) para um
período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades
tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos (recuperáveis).
c) Despesa
tributária (receita tributária) é o valor total incluído na
determinação do lucro ou prejuízo para o período relacionado com o tributo
sobre o lucro corrente ou diferido.
d) Tributo
corrente é o valor do tributo sobre o lucro devido (recuperável) com
relação ao lucro tributável (prejuízo fiscal) do período.
e) Passivos fiscais diferidos são os
valores dos tributos sobre o lucro devidos em período futuros com relação às
diferenças temporárias tributáveis.
f) Ativos fiscais diferidos são os
valores dos tributos sobre o lucro recuperáveis em períodos futuros com relação
a:
- diferenças temporárias dedutíveis;
- transporte de prejuízos fiscais não usados; e
- transporte de créditos fiscais não usados.
g)
Diferenças temporárias são diferenças entre o valor contábil de um ativo ou
passivo no balanço e sua base fiscal. As diferenças temporárias podem ser
tanto:
- diferenças temporárias tributáveis, as quais são
diferenças temporárias que resultarão em valores tributáveis para determinar o
lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos futuros quando o valor contábil
de um ativo ou passivo é recuperado ou liquidado; ou
- diferenças temporárias dedutíveis, as quais são
diferenças temporárias que resultarão em valores que são dedutíveis para
determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de futuros períodos quando o
valor contábil do ativo ou passivo é recuperado ou liquidado.
A base fiscal de um ativo ou passivo é o valor
atribuído àquele ativo ou passivo para fins fiscais
h) A despesa
tributária (receita tributária) compreende a despesa tributária corrente
(receita tributária corrente) e a despesa tributária diferida (receita
tributária diferida).
Para que o tratamento
contábil dos tributos incidentes sobre o lucro seja compreendido é necessário
tomar por base os conceitos supracitados.
3. Tratamento
contábil
Conforme as definições do
tópico anterior, tomaremos por base o lucro tributável em que as exclusões e
adições definirão se haverá imposto a recolher ou não. Cabe ressaltar que o
tributo, se definirá também em corrente ou diferido, onde o tributo corrente é
o saldo de imposto (a pagar ou a recuperar) advindo de períodos anteriores ou
atuais. Já os tributos diferidos são aqueles recuperáveis em períodos
ulteriores.
O registro dos tributos
correntes, quando estes tiverem saldo a pagar, é obrigatoriamente no passivo. E
quando estes tiverem saldo a recuperar, registra-se no ativo, pois se
consubstanciam como direitos. Da mesma forma são os tributos diferidos, quando
estes tiverem saldo recuperável, devem ser registrados no Ativo Não-Circulante,
na categoria de Ativo Realizável a Longo Prazo (vale salientar que o registro não
se dará no Ativo Diferido, pois, essa nomenclatura caiu em desuso quando da
alteração da redação do Inciso II, § 1º do Art. 178 da Lei nº 6.404/1976 – Lei das
S/A’s, pela Lei nº 11.941/2009). Pois bem, entram na categoria de diferidos os
tributos resultantes de prejuízos fiscais, em que o tributo apurado servirá
como dedução em ulterior período. E, havendo saldo tributável ou a pagar em um
período futuro (vide CPC “25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes”), este deverá ser registrado no Passivo Não-Circulante.
Usaremos como base para
aferição do lucro, o regime de tributação por Lucro Real, onde podemos entender
melhor a utilização das adições e exclusões no lucro tributável, que poderão
ser comprovadas através da escrituração do LALUR – Livro de Apuração do Lucro
Real. A operação pra determinar a base de incidência para o lucro de uma
determinada entidade se dará pelo confronto das receitas e despesas (subtrai as
receitas das despesas). A partir desse cotejo, haverá um resultado, que pode
ser positivo[5]
(lucro ou superávit) ou negativo[6] (prejuízo ou déficit).
Dado o resultado, faz-se a discriminação dos saldos dedutíveis e tributáveis
(adições e exclusões). Lembrando que, essa contabilização é válida para
empresas que não possuem investimentos permanentes (coligadas, controladas,
cotas de participação).
Os valores dedutíveis ou tributáveis são
resultantes das diferenças temporárias, entre a base fiscal de um ativo e seu
valor contábil ou a base fiscal de um passivo e seu valor contábil. Diz-se que
quando o valor da base fiscal de um ativo supera o seu valor contábil, temos
uma diferença temporária dedutível e quando o valor da base fiscal de um
passivo supera seu valor contábil, temos um valor tributável. Dessa forma,
quando tem-se uma diferença temporária dedutível, essa é registrada como Ativo
Diferido[7], pois ela será amortizada
na medida em que seja requisitada tal operação. E no momento em que se
constitua uma diferença temporária tributável, esta será registrada como
Passivo Diferido, sendo amortizado conforme a sua utilidade.
Abordamos acima, o tratamento
contábil em caso de empresas sem investimentos permanentes, e vale ressaltar
que as empresas possuidoras de sucursais, coligadas e controladas, se baseiam
nas mesmas formas de contabilização dos tributos sobre o lucro das empresas
“normais”. Porém, a diferença de contabilização se dará quando o ágio sobre a
expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
não é reconhecida como passivo diferido. Isso porque, referido ágio é
reconhecido enquanto não surja do reconhecimento inicial do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura.
Por fim, após todas as
adições e exclusões dos tributos sobre o lucro, chega-se ao momento de
registrar o que sobrou de lucro ou prejuízo. No caso de haver lucro, haverá a
incidência de impostos, em que o valor da apuração de tais impostos deverá ser
registrado como passivo, pois se trata de uma obrigação. Porém, no caso de
haver se constituído prejuízo, o imposto resultante da apuração deste, deverá
ser registrado como ativo, onde irá servir como dedução em apuração futura.
Tributos sobre o
lucro: Alguns aspectos críticos. Disponível em: < http://www.kpmg.com/BR/PT/Estudos_Analises/artigosepublicacoes/Documents/Auditoria/Contabilidade-em-destaque-4.pdf
> Acesso em: 04 nov. 2016.
Receita Federal
Brasileira. Código Tributário Nacional. Disponível em: <
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/CodTributNaci/ctn.htm > Acesso
em: 04 nov. 2016.
Comitê de
Pronunciamentos Contábeis. Conheça o CPC. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/oque.htm
> Acesso em: 04 nov. 2016.
[1] IBRACON; ABRASCA; APIMEC
NACIONAL; BOVESPA; CFC; e FIPECAFI.
[2] Conselho Federal de
Contabilidade
[3] IRRF (Imposto de Renda
Retido na Fonte) e IRPJ (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica).
[4] CSLL (Contribuição Sobre o
Lucro Líquido)
[5] Receita > despesa
[6] Despesa > receita
[7] Vale salientar que o
registro não se dará no Ativo Diferido, pois, essa nomenclatura caiu em desuso
quando da alteração da redação do Inciso II, § 1º do Art. 178 da Lei nº
6.404/1976 – Lei das S/A’s, pela Lei nº 11.941/2009
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